大阪地方裁判所 昭和４０年（行ウ）１２１号 判決 1969年5月24日
原告 株式会社トーヨー
被告 東成税務署長
主文
原告の請求を棄却する。
訴訟費用は原告の負担とする。
事実
（当事者双方の申立て）
一、原告
（一） 被告が昭和四〇年三月三一日付で、原告の昭和三六年九月二一日より昭和三七年三月二〇日までの事業年度の法人税について、所得金額を金八、七九一、六二九円、法人税額を金三、六八七、九三〇円としてなした更正処分は、これを取り消す。
（二） 訴訟費用は被告の負担とする。
との判決。
二、被告
主文と同旨の判決。
（当事者双方の主張）
第一原告の請求原因
一、原告は、その昭和三六年九月二一日より昭和三七年三月二〇日までの事業年度（以下本件事業年度という。）の法人税について、欠損金四、一九九、七五三円、法人税額を零円として確定申告したのに対し、被告より昭和四〇年三月三一日付で、所得金額を金八、七九一、六二九円、法人税額を金三、六八七、九三〇円とする更正処分を受けたので、被告に対し異議申立てをしたところ、同年五月二九日付で棄却され、更に大阪国税局長に対し審査請求をしたところ、同年八月三一日付でこれを棄却する旨の裁決がなされた。
二、本件更正処分は、原告が本件事業年度において、東洋貿易株式会社（以下単に東洋貿易という。）に対する貸付金債権金一一、一〇二、六七九円、東洋木工株式会社（以下単に東洋木工という。）に対する前渡金債権金七、〇八七、八五九円につき、それぞれ回収可能金額を金一、一〇二、六七九円、および金二、〇八七、八五九円と見積り、東洋貿易に対する右債権のうち金一〇、〇〇〇、〇〇〇円、東洋木工に対する右債権のうち金五、〇〇〇、〇〇〇円をそれぞれ回収不能金として貸倒れ処理したことを、被告が否認した結果なされたものである。
三、しかし、原告が右のような貸倒れ処理をしたことについて、法律上および会計上何ら否認されるべき理由がないから、本件更正処分は違法であり、ここにその取消しを求める。
第二、被告の答弁および主張
一、請求原因一、二の事実は、すべて認める。同三は争う。
二、（一） 被告が原告の確定申告の内容について調査したところ、つぎのとおり加算、減算すべきであると認められた。
(1) 加算金額 一五、〇〇〇、〇〇〇円
(2) 減算金額 二、〇〇八、六一八円
（二） 原告は、昭和三七年三月一七日付で、東洋貿易および東洋木工との間において、それぞれつぎのような内容の契約を締結した。
(1) 原告が東洋貿易に対し有している昭和三七年三月一七日現在の貸付金債権金一一、一〇二、六七九円のうち、金一〇、〇〇〇、〇〇〇円を昭和四二年三月三一日まで棚上げし、その後毎月金五〇〇、〇〇〇円宛支払うこと、
(2) 原告が東洋木工に対し有している昭和三七年三月一七日現在の前渡金債権金七、〇八七、八五九円のうち、金五、〇〇〇、〇〇〇円を昭和四二年三月三一日まで棚上げし、その後毎月金二〇〇、〇〇〇円宛支払うこと。
原告は、この契約により棚上げした債権合計金一五、〇〇〇、〇〇〇円を貸倒れとして債権償却引当金勘定を設けてこれを損金に計上したのであるが、右棚上げ債権金一五、〇〇〇、〇〇〇円は、以下において詳述するとおり、貸倒れと認められないので、被告はこれを益金として加算したのである。
（三） 法人税法においては、債権の貸倒れ損失は、債権の回収不能の事実（純資産減少の原因となる事実）が確定した場合に始めて、その確定した事業年度の損金となると解されている。そして債権が回収不能であるといいうるためには、単に債務者が債務超過の状態にあるというだけでは不十分であつて、債務者に支払能力のないことが確定される必要がある。それ故、法人税法においては、課税の公平、明瞭、確実、普遍を期するために当該事業年度において回収不能を確定させるに足りる事実がない限り、
(1) 債権については、その評価損の計上を認めず（旧法人税法施行規則一七条の二）、
(2) 青色申告法人については、債権の貸倒れによる損失補てんに充てるため、貸金の額の一定割合に相当する貸倒準備金勘定への繰入額の損金算入が認められている（旧法人税法施行規則一四条乃至一四条の五）、にすぎない即ち、法人税法においては、回収不能の虞れのある債権について、個別にその評価を行ない、その評価換えによる損失を計上することは認められていない。
（四） もつとも、わが国の最近の金融事情等を反映して、手形の不渡り、売掛債権の貸倒れ等が激増しているため、法人の有する債権について、貸倒れの事実が確定していない段階においても、将来回収不能となる可能性が強い一定の事実が債務者に生じた場合には、その事実の発生時において、その債権の一部を貸倒れとして償却する特別措置が、「売掛債権の償却の特例等について」という通達（昭和二九年七月二四日付、直法一―一四〇、直所一―七七。昭和三〇年一二月六日付、直法一―二二三、直所一―一〇八により一部改正。以下単に特例通達という。）により定められており、この通達によれば、その通達の「第一の二の１」および「第一の二の４」に掲記されている事実が発生した場合は、特定の経理および手続を条件として、債権の一部をその事実の発生した事業年度の貸倒れとして処理することが認められている。
（五） 特例通達の第一の二の４は、法律の定める整理手続等による決定、またはいわゆる債権者集会の協議によつて債権の棚上げ等の決定がなされた場合には、その決定があつた日において当該債務者に対して有する債権のうち、右決定後五年経過後に弁済されることとなる部分の債権の金額を貸倒れとして処理することができるものとし、更に、債権の棚上げ等が当事者間の契約によつて定められた場合においても、右契約について、つぎの二つの要件を具備している場合には、法律に定める整理手続等による決定と同様に取り扱うこととしている。
(1) 当該契約が、債務者の弁済の困難な事情に基づいてなされたものであること。
(2) 当該契約が金融機関のあつせんにかかる場合等、その内容が真実であることを確認される場合であること。
そして、この二つの要件のうち、債務者の弁済の困難な事情は、当該契約時に存在していることが必要であるばかりでなく、一方かような事情が債権の発生時には存在していなかつたことを要するものと解すべきである。仮にこれを反対に解するとすれば、既に債務の弁済が困難な事情にある者に対して、金銭を貸付けると同時にこの債権を棚上げし、貸倒れ処理をするという操作をすることによつて、何時でも、どのような額でも、恣意的に貸倒れ処理をすることができることとなり、不合理な結果が生ずることになる。また右にいう当該契約の内容が真実であることが確認される場合とは、単に当該契約が現実に締結されたことを意味するのではなく、当該契約の内容、即ち債権の棚上げ等の金額、期間（期限）等の決定が、当事者の恣意に基づかないで、合理的な基準、根拠によつて算定され、決定されたもので、このことが明確である場合を意味するのである。
（六） 原告の本件貸倒れ処理は、特例通達の第一の二の４の後段に該当しない。
(1) まず東洋貿易に対する債権について
東洋貿易は、ミシンの輸入業を営む、資本金一、〇〇〇、〇〇〇円の会社であるが、その株式の過半数を原告の代表者でもある武藤山平、および山中尚が所有している。東洋貿易の代表者は、昭和三七年八月まで武藤山平であつたが、経営の実際面は山中尚が担当していた。東洋貿易の昭和三四年九月二一日より昭和三五年三月二〇日までの事業年度から昭和三九年三月二一日より同年九月二〇日までの事業年度に至る間の各事業年度の財産状態、営業成績、および原告との貸借関係等は、別紙（一）のとおりである。東洋貿易は相当以前より営業不振であつたが、昭和三五年一一月二一日より昭和三六年三月二〇日までの事業年度以降は債務超過の状態となり、その累積欠損金は解消できなかつた。原告は東洋貿易の欠損金の累積に基づく資金不足を補うために、昭和三五年九月二一日より同年一一月二〇日までの事業年度以降、同社に資金が不足すれば、その都度弁済期限等を定めずに貸付けを行ない、同社は随時これを返済していたが、このようなことを繰り返した結果、本件事業年度末日現在において、金一一、一〇二、六七九円の貸付金が残存することとなつた。
以上の事実から明らかなとおり、原告は東洋貿易が債務超過の状態にあり、しかもその累積欠損金が解消できない状態にあつたにもかかわらず、同社を援助するために、同社に対し弁済期等を定めずに貸付けを継続し、その結果累積した貸付金について、本件事業年度において、評価損を計上するため、形式上本件契約を締結し、貸付金の一部を貸倒れとして処理したのであり、本件契約により棚上げされた債権の金額、期間は合理的な基準、根拠に基づいて算定され、決定されたのではなかつた。
したがつて、本件契約による棚上げ債権は、特例通達の第一の二の４の要件に該当しない。
(2) ついで東洋木工に対する債権について
東洋木工は、ミシンテーブルの製造業（原告の下請）を営む、資本金五〇〇、〇〇〇円の会社であるが、その株式のうち金三〇〇、〇〇〇円は原告が所有している。東洋木工の昭和三四年九月二一日より昭和三五年三月二〇日までの事業年度から昭和三九年三月二一日より同年九月二〇日までの事業年度に至る間の各事業年度の財産状態、営業成績、および原告との貸借関係等は、別紙（二）のとおりである。東洋木工は相当以前より債務超過の状態にあつたが、これは同社の製品の原価が非常に高かつたにもかかわらず、原告はこれを普通一般の相場で仕入れていたために赤字が累積したもので、したがつて東洋木工は営業を継続すればするほど欠損が増加する状況にあつた。原告は、東洋木工の運転資金の不足を補うため、必要に応じ、弁済期等も定めずに資金の貸出しを行ない、右貸出金は主として東洋木工よりの仕入代金と相殺することによつて回収していたが、その結果、本件事業年度末日現在において、金六、二六九、三九七円の前渡金が生じることになつた。
以上の事実によつて明らかなとおり、原告は、東洋木工が債務超過の状態にあり、しかも営業を継続すればするほど欠損金が増加する状態にあつたにもかかわらず、同社を援助するために、同社に対し弁済期等も定めずに貸出しを継続し、その結果累積した前渡金について、本件事業年度において、評価損を計上するため、形式上本件契約を締結し、前渡金の一部を貸倒れとして処理したのであり、本件契約により棚上げされた債権の金額、期間は、合理的な基準、根拠に基づいて算定され、決定されたのではなかつた。
したがつて、本件契約による棚上げ債権は、特例通達の第一の二の４の要件に該当しない。
（七） 減算金額の内訳は、つぎのとおりである。
(1) 価格変動準備金 一、八七九、〇〇〇円
原告は、本件事業年度の損金に計上した価格変動準備金繰入金額一、八七九、〇〇〇円を、繰入限度額をこえるものであるとして、確定申告書において益金に加算していたが、前叙のとおり、加算金額が生じたことにより、右繰入金額は繰入限度額以内の金額となるので、右繰入金額を、本件事業年度の損金と認め、減算した（租税特例措置法五三条、同法施行令三一条参照）。
(2) 繰越欠損金額 一二九、六一八円
前叙のような加算金額が生じたことにより、前事業年度から繰り越された欠損金額一二九、六一八円を、本件事業年度の損金に算入し、減算した（旧法人税法九条五項、同法施行規則九条の二参照）。
第三被告の主張に対する原告の応答および反対主張
一、被告の主張二（一）乃至（六）のうち、原告が東洋貿易および東洋木工に対する各債権の貸倒れ処理に当たり、被告が主張するとおりの処理をしたことは認める。東洋貿易の財産状態、営業成績、原告との貸借関係等に関する別紙（一）のうち、役員に対する債権債務の欄における、昭和三六年三月二一日より同年九月二〇日までの事業年度、および同年九月二一日より昭和三七年三月二〇日までの事業年度の武藤山平からの借入金、各金四、二〇九、〇一四円については、当初これを全額認めたが、このうち各金二〇九、〇一四円を除く部分は真実に反し錯誤に基づいて認めたものであるから、その自白を撤回し、否認する。即ち、否認にかかる各残額四、〇〇〇、〇〇〇円は、東洋貿易が武藤鍬三郎、仙子、福子、および勝子から借入した債務である。別紙（一）のその余の各項目および各金額は、すべて認める。東洋木工の財産状態、営業成績、および原告との貸借関係等に関する別紙（二）の各項目および各金額は、すべて認める。被告の、法人税においては回収不能の虞れのある債権について、個別にその評価を行ない、その評価換えによる損失を計上することは認められていないとの主張、および、原告の本件貸倒れ処理は、特例通達の第一の二の４の後段に該当しないとの主張は、いずれも争う。
二（一） 売掛金、貸付金等の債権について、債務者の資力、財産状態により、その回収が不能となる虞れが発生するに至つたときは、直ちに回収可能金額を算定し、回収不能金額を貸倒れとして処理すべきである。このことは、会計学上の通説であるとともに、昭和三七年法律第八二号商法の一部を改正する法律によつても確認されたところである（商法二八五条の四第二項参照）。法人の計算においては、現在発生主義（税法においては権利確定主義）を採用し、現金主義を採用していないため、売掛金等の債権については、その回収以前にこれを収益に計上することとなるが、現実にはこれら債権のうち実際に回収された部分のみが真実の収益を構成するのであり、回収不能額は、売上金額を総額において計上する以上、その売上げ金額に対応する費用として控除しなければならない性質のものである。被告は、債権については具体的に回収不能の事実が確定されたときに、その貸倒れ処理が認められると主張するが、いかなる時点において回収不能の事実が確定されたとするかは、結局程度の差異にすぎない。それ故、貸倒れ処理をする場合に問題となるのは、債務者の側に回収不能を推認せしめる特定の事実が発生したかどうかではなく、貸倒れ金額を算出した根拠、およびそれが客観的かつ明確であるかどうかということである。旧法人税法施行規則一七条の二の資産の評価損の規定において、売掛金等につきその評価換えを除外しているが、右規定自体は、直ちに債権の回収可能額の計上、即ち債権の一部につき貸倒れ償却をなすことを禁止したものではない。また貸倒引当金の設定が認められていることをもつて、直ちに個々の債権の貸倒れ償却を否定するものであるということもできない。
（二） 仮に個々の債権について貸倒れ償却をなすことが、旧法人税法によつて認められていないとしても、被告も主張するように、売掛債権等については、特例通達によつて一定の事実が発生した場合に、債権の一部を貸倒れとして償却する特例措置が認められている。
ところで、憲法八四条が規定する租税法律主義の原則は、一面において課税における平等を意味している。したがつて、売掛債権等の貸倒れ償却が特例通達によつて処理されているのであるから、右通達が定めている要件を充たしているにもかかわらず、この場合に貸倒れ償却を認めないとすれば、租税法律主義の一側面である公平の原則に反することになる。そして、通達は法律の解決指針であつて法律そのものではないのであるから、通達の規定する要件に合致しないことの一事をもつてその取扱いを左右することも、また違法であり、通達の規定する要件との類似性を検討し、通達が規定するところと完全に合致しなくとも、その実情において相等しい場合には、同様の取扱いをしなければならない。そこで、これを本件について考えてみることとする。
（三） まず東洋貿易についてであるが、原告が本件貸倒れ償却をした当時の昭和三七年三月二〇日現在における東洋貿易の財産状態は、累積欠損金が金五、四八八、五六七円にのぼつており、総資産は金二二、六九一、五七七円であるが、このうち金九、八四一、三〇六円は特定債務の見返りとなるべきものであり、その余の財産は回収が極めて困難である上、原告は東洋貿易の親会社として、その取引先に対する債務を代位弁済すべき道義的責任を負担する立場にあつた。原告は東洋貿易に対し、貸倒れを予期しながら恣意的に貸付を増加したのでは決してなかつた。東洋貿易は当初取引規模を拡大するため利潤の少ない取引も多くなしていたが、昭和三五年以降逐次これらの利潤の少ない取引を整理することにより、企業の体質改善を図つてきた。この営業規模の縮少の過程で、東洋貿易が運転資金を必要としたため、原告が同社に貸付を行なつてきたのである。仮に、東洋貿易が資金不足のため支払停止をなすようなことがあれば、原告の取引先と東洋貿易のそれとが多数同一であつたところから、これらの取引先が原告に対しても、債権の取立、取引の停止をなすであろうことは必至であり、こうなれば原告も破滅することになる。原告の右貸付が効果的であつたことは、東洋貿易が昭和三七年九月期以降の決算において、黒字経営が可能になつたことで明らかである。原告としては、東洋貿易の再建を図るため、山中尚を新代表者としたが、その際山中尚や取引先より、原告の東洋貿易に対する債権が棚上げされない限り、再建に協力できない旨抗議されたため、東洋貿易との間で本件棚上げ契約を締結したのである。右契約書には確定日付が附されており、その内容は正確で、かつ取引先に公表されている。
右のような事実を考慮すれば、原告が東洋貿易に対して有していた貸付金債権金一一、一〇二、六七九円のうち、金一〇、〇〇〇、〇〇〇円につき貸倒れ償却をした行為は、十分合理性を有するものというべきであり、仮に若干行過ぎがあるとしても、その全額を否認することは違法である。
（四） つぎに東洋木工についてであるが、昭和三七年三月二〇日現在における東洋木工の財産状態は、累積欠損金が金三、五〇四、五一一円に上つており、資産のうち、銀行預金は銀行借入金等と、在庫資産は売買代金債権として先取特権のある買掛金、支払手形等によつて、それぞれ優先的に取得される外、支払手形中には、労働者災害保障保険料、固定資産税、および社会保険料等の優先権のある債権が存在しているので、原告の前渡金債権は、結局固定資産の一部をもつて若干の弁済が期待されるにすぎない状況であつた。原告は東洋木工に対し、同社の営業不振に伴う資金繰り悪化を救済するため、前渡金名下に融資を継続していたのであるが、仮に東洋木工が支払停止をなすようなことがあれば、東洋貿易の場合に述べたところと同様に、原告も破滅することになる。原告としては、東洋木工の再建を図るため、藤原康彦を新代表者としたが、その際藤原康彦や取引先より、原告の東洋木工に対する債権が棚上げされない限り再建に協力できない旨抗議されたため、東洋木工との間で、本件棚上げ契約を締結したのである。右契約書には東洋貿易の場合と同様に、確定日付が附されており、その内容は正確で、かつ取引先に公表されている。しかし東洋木工はその後も損失を重ね、遂に昭和三七年末には事業を閉鎖して、休業状態に入つた。
右のような事実を考慮すれば、原告が東洋木工に対して有していた前渡金債権金七、〇八七、八五九円のうち、金五、〇〇〇、〇〇〇円につき貸倒れ償却した行為は、十分合理性を有するものというべきである。
第四自白の撤回に対する被告の異議
原告は、被告の主張に対する原告の応答一において、東洋貿易の武藤山平からの借入各金四、二〇九、〇一四円について、当初これを全額認めておきながら、このうち各金二〇九、〇一四円を除く部分を否認したが、これは自白の撤回であるから、右撤回に異議がある。
（証拠省略）
理由
一、原告の請求原因一、二の事実は、すべて当事者間に争いがない。
そして、原告が、つぎのような方法により、東洋貿易および東洋木工に対する債権を貸倒れ処理したことも、また当事者間に争いがない。即ち、原告は昭和三七年三月一七日付で、東洋貿易および東洋木工との間においてそれぞれ、(1)原告が東洋貿易に対し有している昭和三七年三月一七日現在の貸付金債権金一一、一〇二、六七九円のうち、金一〇、〇〇〇、〇〇〇円を昭和四二年三月三一日まで棚上げし、その後毎月金五〇〇、〇〇〇円宛支払うこと、(2)原告が東洋木工に対し有している昭和三七年三月一七日現在の前渡金債権金七、〇八七、八五九円のうち、金五、〇〇〇、〇〇〇円を昭和四二年三月三一日まで棚上げし、その後毎月金二〇〇、〇〇〇円宛支払うこと、という内容の契約を締結し、この契約により棚上げした債権合計金一五、〇〇〇、〇〇〇円を貸倒れとして債権償却引当金勘定を設けてこれを損金に計上した。
二、原告は、売掛金、貸付金等の債権について、債務者の資力、財産状態等によりその回収が不能となる虞れが発生するに至つたときは、直ちに回収可能金額を算定し、回収不能金額を貸倒れとして処理すべきである旨主張するので、旧法人税法が貸倒れ損失に関しいかなる取扱いをすべきものとしていたかについて、検討することとする。
本件事業年度の当時施行されていた旧法人税法によれば、法人税の課税標準である各事業年度の所得額は、その年度の総益金から総損金を控除した金額であるとされていた。
そしてここでいう総益金とは、法令により別段の定めのあるものの外、資本の払込み以外において純資産増加の原因となるべき一切の事実をいい、総損金とは、法令に別段の定めのあるものの外、資本の払戻しまたは利益の処分以外において純資産減少となるべき一切の事実をいうものと解せられている。ところで、旧法人税法施行規則一七条の二によれば、預金、貯金、貸付金、売掛金その他の債権につき評価換えをし、その帳簿価額を減額した場合においても、その帳簿価額の減少額に相当する金額は、当該評価換えをした日の属する事業年度の所得の計算上、これを損金に算入しないとする一方、同施行規則一四条乃至一四条の五によれば、青色申告書を提出する法人が、各事業年度においてその有する売掛金、貸付金等の債権の貸倒れによる損失の補てんに充てるため、当該事業年度終了の日における右債権の帳簿価額の合計額に、当該法人の営む主たる事業区分に従い、規定されている一定割合を乗じて算出した金額以下の金額を貸倒準備金勘定に繰り入れた場合においては、当該繰入金額はそれをした事業年度の所得の計算上、これを損金に算入すると定められている。これらの施行規則の諸規定を総合して判断すれば、債権について回収不能の虞れが生じても、個別にその評価換えを行ない、それにより生じた帳簿価額の減少額に相当する金額を損金に算入することは認められていないのであり、ただ、右施行規則一四条乃至一四条の五に規定されている限度において、債権の合計額に対する一定割合に相当する金額を損金に算入することが認められているにすぎないものと解するのが相当である。
したがつて、売掛金、貸付金等の債権の貸倒れ損失については、純資産減少の原因となる事実、つまり債務者が支払能力を喪失した等の事情により当該債権の回収が不能となる事実が確定した場合に、所得の計算上、右事実の確定した日の属する事業年度の損金となるのである。
原告は、債権についてその回収が不能となる虞れが発生したときは直ちに回収可能金額を算定し、回収不能金額を貸倒れとして処理することが、会計学上の通説であり、このことは商法の規定によつても確認されている旨主張する。ところで、企業会計の役割は、企業の資本および利潤を正確に測定し、これによつて企業の財政状態および経営成績を明らかにし、これを企業の構成員および債権者等利害関係人に報告するとともに、経営管理の基礎資料として役だてることにある。このような見地に立つて、企業の将来の危険に対してあらかじめ備えるという観点から、企業の財政に不利に影響を及ぼす可能性がある場合には、これに備えて適当に健全な会計処理をしなければならないということが、企業会計原則の一つとして認められているのであるけれども、これを過度に尊重することは、企業の財政状態を過少に表示する結果になるから、企業会計原則の中でも最も重要な原則である真実性の原則に反するものとして排斥しなければならないとされているのである。原告が指摘する商法の規定も、企業会計に関する右のような思想と同一の基盤および会社債権者保護の立場の上に立つて制定されたものであるといいうる。しかしながら、法人税の場合には、国家財政上および国民経済上の見地から、法人のいかなる純資産の増加に、担税力の基礎となる所得を認めるべきかという政策的観点に立つて、税務の計算をし、課税の公平を図ろうとするのであるから、純資産減少の原因となるべき事実について、企業会計の場合よりも厳格なある種の制約を加えることは、当然起こりうることである。それ故、企業会計の場合には、債権の貸倒れ処理がある程度是認されていることをもつて、貸倒れ損失に関する前示のような旧法人税法の取扱いを論難することはできない。
したがつて、原告の前記主張はそれ自体失当であつて、これを採用することができない。
三、貸倒れ損失に関する旧法人税法の取扱いについては、二において判示したとおりであるけれども、最近のように、信用取引制度が極度に発達した経済社会においては、貸倒れの生ずる危険は、ほとんど避けることのできないものである。そこで、わが国の近年における金融事情等を反映して、手形の不渡り、売掛債権の貸倒れ等が激増している事情に鑑み、法人の有する売掛金、貸付金その他の債権について、回収不能の事実が確定していない段階においても、将来回収不能となる可能性が強い一定の事実が債務者に生じた場合には、その事実が発生した日の属する事業年度において、その債権の一部を貸倒れとして損金に算入するとする特別措置が「特例通達」によつて認められることとなつた。もとより、通達は上級行政庁の下級行政庁に対する命令示達の一形式であつて、それ自体法規としての性質を有するものでないことはいうまでもない。しかし、通達によつて示達された内容が税務執行において実施され、相手方である納税者においてその取扱いが異議なく受容されるとともに、当該通達がその内容において合理性を有している場合に、しかも右通達が定める要件を充たしているにもかかわらず、これの適用を受けないものとされた場合には、租税法の基礎原則の一つである公平負担の原則に違背し、当該通達を適用しないとしてなされた課税庁の処分は違法性を帯びるものというべきである。
これを本件についてみるに、特例通達のうち、本件において適用の有無が問題となる部分は、「第一の二の４」であり、これによると大要つぎのような定めがなされている。
和議の成立等法律の定める整理手続による決定、または法律の定める整理手続によらない、いわゆる債権者集会の協議によつて債権の棚上げ等の決定がなされた場合には、その決定のあつた日において当該債務者に対して有する債権のうち、右決定後五年経過後に弁済されることとなる部分の債権の金額を貸倒れとして処理することができるものとし、更に、債権の棚上げ等が当事者間の契約によつて定められた場合においても、つぎの二つの要件が具つている場合には、法律の定める整理手続等による決定と同様に取り扱うこととしている。そしてその要件とは、(1)当該契約が債務者の弁済の困難な事情に基づいてなされたものであること、(2)当該契約が金融機関のあつせんにかかる場合等、その内容が真実であることを確認させる場合であること、の二つである。
この二つの要件の中でいう、債務者の弁済の困難な事情は、当該契約時に存在していることが必要であることはいうまでもないが、反面このような事情が債権の発生時に存在していることを、債権者において認識していなかつたことも要するものと解すべきである。けだし、これを反対に解するとすれば、既に債務の弁済が困難な事情にあることを認識しながら、その者に対して金銭を貸付ける一方、この債権を棚上げし、貸倒れ処理をすることによつて、何時でも、どのような額でも、恣意的に貸倒れ処理ができることとなり、極めて不合理な結果が生ずるからである。また、右にいう当該契約の内容が真実であることが確認される場合とは、単に当該契約が現実に締結されたことのみを意味するのではなく、当該契約の内容、即ち債権の棚上げ等の金額、期間（期限）等の決定が、当事者の恣意に基づかないで、合理的な基準、根拠によつて算定され、決定されたものであることが明確である場合を意味するものと解するのが相当である。
ところで、特例通達の合理性については、本件において原告が争つているわけではなく、わが国の近年における金融事情等を反映して、手形の不渡り、売掛債権の貸倒れ等が激増するに至つているため、前示のような旧法人税法が予定している貸倒引当金の制度のみでは、実際の経済活動に即応しない分野が生じていることは顕著な事実であるので、特例通達によつて定められている要件を厳格に解釈し、適用する限り、これによつて特に一部のものの租税負担が軽減される結果となるものではないと解せられるから、特例通達は十分にその合理性を有していると解せられる。
本件においては、原告は、東洋貿易および東洋木工との間において債権の棚上げ契約を締結し、この契約により棚上げした債権合計金一五、〇〇〇、〇〇〇円を貸倒れとして損金に計上した行為について、特別通達の第一の二の４の適用を受けるべきであると主張するのに対し、被告は原告の右行為が特例通達に該当しない旨主張するので、以下においてこの点について判断を進めることとする。
四、東洋貿易に対する債権について
（一）(1) 東洋貿易の昭和三四年九月二一日より昭和三五年三月二〇日までの事業年度から昭和三九年三月二一日より同年九月二〇日までの事業年度に至る間の各事業年度の財産状態、営業成績、および原告との貸借関係等に関する別紙（一）のうち、役員に対する債権債務の欄における、昭和三六年三月二一日より同年九月二〇日までの事業年度、および同年九月二一日より昭和三七年三月二〇日までの事業年度の武藤山平からの借入金各金四、二〇九、〇一四円を除くその余の各項目および各金額、ならびに、右借入金各金四、二〇九、〇一四円のうち各金二〇九、〇一四円については、いずれも当事者間に争いがない。
(2) 被告は、原告が右各金四、二〇九、〇一四円を全額武藤山平からの借入金であると認めておきながら、このうち各金二〇九、〇一四円を除く部分を否認したのは、自白の撤回であるからこれに異議がある旨主張する。しかしながら、昭和三六年三月二一日より同年九月二〇日までの事業年度、および同年九月二一日より昭和三七年三月二〇日までの事業年度において、東洋貿易の武藤山平からの借入金がいかほどであつたかということは、本件棚上げ契約の内容が合理的な基準、根拠に基づいて算定されたかどうかという事実との関係では、間接事実であるにすぎないから、この点について、原告がさきになした自己に不利益な事実の陳述を後になつて訂正しても、自白の撤回にならないことは明らかである。
したがつて、自白の撤回に異議がある旨の被告の主張は、その余の点について判断するまでもなく理由がない。
（二） いずれも成立に争いのない甲第四号証の一乃至七、第六号証、第九号証、乙第一号証、第三号証の二、第五、六号証、証人山中尚、同今滝好道、同杉岡正夫の各証言（証人山中尚、同杉岡正夫の各証言については、いずれも後記信用しない部分を除く。）、および原告代表者尋問の結果（後記信用しない部分を除く。）を総合すると、つぎのような事実を認めることができる。
(1) 東洋貿易は、昭和二六年一一月三〇日に設立された、ミシンの製造販売、およびミシン、雑貨の輸出入業等を営む、資本金一、〇〇〇、〇〇〇円の会社であるが、株式の五分の三については、原告の代表者である武藤山平と山中尚が二分の一づつ所有している。東洋貿易の設立当初より昭和三七年八月まで、武藤山平がその代表者であつたが、業務の実際面は山中尚が担当していた。
(2) 東洋貿易は、設立後二、三年の間は欠損金を出していたが、その後一時は多少内容的に好転したものの、外国との取引においてクレームが生じたり、手形が不渡りになつたりしたため、またも経営不振に陥り、昭和三五年一一月二一日より昭和三六年三月二〇日までの事業年度以降は、債務超過の状態となり、その累積欠損金は解消できない有様であつた。原告は、東洋貿易の資金不足を補うため、昭和三五年九月二一日より同年一一月二〇日までの事業年度以降、同社に資金需要が生じるとその都度、弁済期等を定めずに貸付けを行ない、随時同社よりその返済を受けていた。原告は、昭和三六年三月二一日より同年九月二〇日までの間に、東洋貿易に対し、一二五回にわたり金二三、四八七、七三〇円の貸付けを行ない、同社より五八回にわたり金一八、九二六、一四三円にのぼる貸付金の弁済を受けており、また同年九月二一日より昭和三七年三月二〇日までの間に、同社に対し、七二回にわたり金一五、三九七、〇八七円の貸付けを行ない、同社より三九回にわたり金一〇、一二四、四七八円にのぼる貸付金の弁済を受けた。このようなことを繰り返した結果、本件事業年度の末日現在において、原告は東洋貿易に対し金一一、一〇二、六七九円の貸付金債権を有することになつた。
(3) 東洋貿易では、再建を図るため、代表者が武藤山平より山中尚に替わることになつたが、その際山中尚や取引先より、原告の東洋貿易に対する債権を棚上げしてもらいたい旨の要望があつたので、原告はこれを了承した。そこで原告は、杉岡税理士事務所の中村憲一税理士の指導に従い、前示のとおり、昭和三七年三月一七日付で東洋貿易との間において、右貸付金債権金一一、一〇二、六七九円のうち金一〇、〇〇〇、〇〇〇円を昭和四二年三月三一日まで棚上げする旨の契約を締結し、右棚上げにかかる金一〇、〇〇〇、〇〇〇円について債権償却引当金勘定を設定し、貸倒れ経理をした。右棚上げ契約による棚上げの金額、および期間については、東洋貿易に関する綿密な再建計画あるいは資金計画の下に割り出されたものではなく、何ら合理的な根拠に基づくものではなかつた。本件棚上げ契約には昭和三七年三月一九日の確定日付が附され、その内容は取引先等に公表されたけれども、右契約は金融機関のあつせんにより成立したものではなかつた。東洋貿易に対する債権の棚上げをしたのは原告のみであり、他の債権者は全く棚上げをしなかつた。
(4) 昭和三六年三月二一日より同年九月二〇日までの事業年度、および同年九月二一日より昭和三七年三月二〇日までの事業年度における、東洋貿易の武藤山平からの借入金は各金二〇九、〇一四円であり、武藤某からの借入金として計上されている各金四、〇〇〇、〇〇〇円の債権者は武藤山平の家族や親族であつた。右借入金合計金四、二〇九、〇一四円は原告が肩代りをし、同年三月二一日より同年九月二〇日までの間に、武藤山平等に弁済した。
(5) 東洋貿易は、その後多少業績が好転し、昭和三七年三月二一日より同年九月二〇日までの事業年度から昭和三九年三月二一日より同年九月二〇日までの事業年度に至るまでの間、利益金を計上するようになり、累積欠損金も金一、四六六、六七六円に減少した。この間においても、原告は東洋貿易に対し、貸付けを継続して行なつていた。
以上の事実を認めることができ、右認定に反する証人山中尚、同杉岡正夫の各証言の一部、および原告代表者尋問の結果の一部は、前掲各証拠と対比して信用できず、他に右認定を覆すに足りる証拠はない。
（三） 四（一）（二）において認定した事実に照らせば、東洋貿易が本件事業年度の末日現在において支払不能の状態にあつたとは到底いえないのみならず、原告は、東洋貿易と特殊な関係にあつたために、同社が債務超過の状態にあり、累積欠損金を容易に解消できない状態にあつたことを十分認識しながら、資金不足を救済し、同社を援助する目的をもつて、同社に対し、弁済期等を定めずに貸付けを継続し、その結果累積した金一一、一〇二、六七九円にのぼる貸付金について、本件事業年度において評価損を計上するため、同社との間で本件棚上げ契約を締結し、その一部である金一〇、〇〇〇、〇〇〇円を貸倒れ処理したのであり、右棚上げにかかる債権の金額、期間については何ら合理的な基準ないし根拠に基づいて算定され、決定されたものではなかつたことが明らかである。
したがつて、原告が東洋貿易との関係で、右金一〇、〇〇〇、〇〇〇円について貸倒れ処理をした行為が、特例通達の第一の二の４の適用を受ける余地はないものといわねばならない。
五、東洋木工に対する債権について
（一） 東洋木工の昭和三四年九月二一日より昭和三五年三月二〇日までの事業年度から昭和三九年三月二一日より同年九月二〇日までの事業年度に至る間の各事業年度の財産状態、営業成績、および原告との貸借関係等に関する別紙（二）の各項目および各金額については、すべて当事者間に争いがない。
（二） いずれも成立に争いのない甲第五号証の一乃至七、第七、八号証、乙第二号証の一乃至三、第四号証の一乃至三、第五、六号証、証人今滝好道、同杉岡正夫（後記信用しない部分を除く。）の各証言、および原告代表者尋問の結果（後記信用しない部分を除く。）を総合すれば、つぎのような事実を認めることができる。
(1) 東洋木工は、原告の下請会社として、昭和三四年五月一二日設立された。主としてミシンのテーブルの製造販売を営む資本金五〇〇、〇〇〇円の会社であるが、株式の五分の三は原告が所有している。武藤山平は東洋木工の設立以来取締役になつており、その代表者は昭和三七年八月まで薄木清一であつた。
(2) 東洋木工は、当初予期したような原価の安いミシンテーブルを製造することができず、原価が高くつくことになつたが、原告はその製品を一般市中価格で買い取つたため、赤字が累積し、設立当初より債務超過の状態にあり、営業を継続すればするほど欠損金が増加するという状況であつた。原告は、東洋木工の資金不足を補うため、同社に資金需要が生じるとその都度、前渡金として弁済期等も定めずに貸出しを行ない、右貸出金は主として同社からの仕入代金と相殺することによつて回収していた。原告は、昭和三六年三月二一日より同年九月二〇日までの間に、東洋木工に対し百数回にわたり、金一九、三三九、四一九円を前渡金として貸出して、これを買掛金勘定に経理し、これより同社からの返戻金四、五五五、三七七円と仕入代金一四、〇二六、九八五円との合計額一八、五八二、三六二円を差し引いた金額七五七、〇五七円を前渡金勘定に振替え経理し、また同年九月二一日より昭和三七年三月二〇日までの間に、同社に対し一二九回にわたり金二〇、〇三五、三四八円を前渡金として貸出して、これを買掛金勘定に経理し、これより同社からの返戻金五、三五四、五三一円と仕入代金一一、六一〇、八四八円との合計額一六、九六五、三七九円を差し引いた金額三、〇六九、九六九円を前渡金勘定に振替え経理した。このようなことを繰り返した結果、本件事業年度の末日現在において、原告は東洋木工に対し、金六、二六九、三九七円の前渡金債権を有することとなつた。
(3) 東洋木工でも再建を図るため、代表者が薄木清一より藤原康彦に替わることになつたが、その際東洋貿易の場合と同様に、藤原康彦や取引先より原告の東洋木工に対する債権を棚上げしてもらいたい旨の要望があつたので、原告はこれを了承した。そこで原告は、東洋貿易の場合と同様に、中村憲一の指導に従い、前示のとおり、昭和三七年三月一七日付で、東洋木工との間において、同日現在有している前渡金債権金七、〇八七、八五九円のうち、金五、〇〇〇、〇〇〇円を昭和四二年三月三一日まで棚上げする旨の契約を締結し、右棚上げにかかる金五、〇〇〇、〇〇〇円について債権償却引当金勘定を設定し、貸倒れ経理をした。右棚上げ契約による棚上げの金額、および期間については、東洋木工に関する綿密な再建計画あるいは資金計画の下に割り出されたものではなく、何ら合理的な根拠に基づくものではなかつた。本件棚上げ契約には昭和三七年三月一九日の確定日付が附され、その内容は取引先等に公表されているけれども、右契約は金融機関のあつせんにより成立したものではなかつた。東洋木工に対する債権の棚上げをしたのは原告のみであり、他の債権者は全然棚上げをしなかつた。
(4) 東洋木工はその後も事業を継続していたが、昭和三八年一月原告の社屋が火災により焼失したのを機会に、原告は、それまで東洋木工に貸していた原告所有の緑橋工場の一部の返還を受け、そこで営業を始めることにしたため、東洋木工は代表者の意向に反して、木工部門の事業を閉鎖せざるを得なくなつた。そこで東洋木工としてはやむなく焼跡においてモータープールを経営することになり、昭和四一年一月頃その敷地を銀行に売却するまで右営業を継続した。原告は本件事業年度の後、昭和三九年九月二〇日に至る間においても、東洋木工に対し資金の貸出しを継続して行なつていた。
以上の事実を認めることができ、右認定に反する証人杉岡正夫の証言の一部、および原告代表者尋問の結果の一部は前掲各証拠と対比して信用できず、他に右認定を覆すに足りる証拠はない。
（三） 五（一）（二）において認定した事実に徴すれば、東洋木工がその事業を完全に廃止した昭和四一年一月頃ならともかく、本件事業年度の末日現在においては、支払不能の状態にあつたとは到底いえないのみならず、原告は、東洋木工と特殊な関係にあつたために、同社が設立当初より債務超過の状態にあり、その上営業を継続すればするほど欠損金が増加する状態にあつたことを十分認識しながら、資金不足を救済し、同社を援助する目的をもつて、同社に対し弁済期も定めずに貸出しを継続し、その結果累積した昭和三七年三月一七日現在における金七、〇八七、八五九円にのぼる前渡金について、本件事業年度において評価損を計上するため、同社との間で本件棚上げ契約を締結し、その一部である金五、〇〇〇、〇〇〇円を貸倒れ処理したのであり、しかも右棚上げにかかる債権の金額、期間については何ら合理的な基準ないし根拠に基づいて算定され、決定されたものでなかつたことが明らかである。
したがつて、原告が東洋木工との関係で右金五、〇〇〇、〇〇〇円について貸倒れ処理した行為も、特例通達の第一の二の４の適用を受ける余地はないものといわねばならない。
六、それ故、原告が東洋貿易および東洋木工に対して有している債権のうち、棚上げにかかる金一五、〇〇〇、〇〇〇円を貸倒れとして損金に計上した行為を被告において否認し、原告の本件事業年度の所得の計算上、これを益金に加算したのは、正当であるとして是認すべきところ、右益金算入に伴い、価格変動準備金一、八七九、〇〇〇円、および繰越欠損金額一二九、六一八円の合計額二、〇〇八、六一八円を損金に算入しうることについては、原告において明らかに争わないから、これを自白したものとみなすべく、そうすると、右のような加算および減算を行なつた上なされた本件更正処分には、違法な点がない。
七、結論
以上の次第で、原告の本訴請求は理由がなく失当であるから棄却することとし、訴訟費用の負担について、民事訴訟法八九条を適用して、主文のとおり判決する。
（裁判官 石崎甚八 喜多村治雄 南三郎）
別紙（一）（二）省略